壹、高級管理職位的內涵
董事的內涵在實踐中是明確的，即董事是公司董事會成員，是公司重大決策的參與者，是監督公司決策執行人員的參與者。對於高級管理人員的定義，實踐中往往有不同的理解。根據國字[1995]第125號，我國稅法所說的高級管理職務，是指公司的正職、副(總)經理、各職能總工程師、董事及其他類似的公司管理職務。
二。董事和高管個人所得稅政策的演變
到目前為止，中國國家稅務總局有三個文件規定在中國擔任董事或高級管理職務的外國人如何繳納個人所得稅。分別是國稅發[1994]148、國稅發[2004]97、國發[2007]946，是為了讓大家更好地了解外籍董事和高級管理人員的個人效應。
(1)國稅發[1994]第148號規定
“本通知第二條、第三條的規定，不適用於在中國境內企業擔任董事或者高級管理職務的個人從中國境內企業支付的董事費或者工資薪金，而應當自其在中國境內企業擔任董事或者高級管理職務之日起，至其被解除上述職務之日止申報繳納個人所得稅，無論其是否在中國境外履行職務；中國境外企業支付的工資薪金，按照本通知第二、三、四條的規定確定”。
根據上述政策，我們可以梳理出以下含義:
1.在中國境內無住所的個人擔任中國境內企業的董事或者高級管理人員，同時在中國境內和境外兼任職務的，無論該外國人在中國境內停留多久，其在中國境內企業支付的工資薪金[無論是境內所得還是境外所得]都必須在中國境內申報支付。
2.在中國境內無住所的個人在中國境內企業擔任董事、高級管理人員，同時在中國境內和境外兼任職務的，其在中國境外企業支付的工資、薪金的納稅辦法，按照國稅發[1994]148號文件第二條、第三條、第四條的規定確定，即:
(1)該外國人在壹個納稅年度內在中國境內連續或者累計居住不超過90天或者在中國境內累計居住不超過183天的，境外企業支付的工資薪金不由境內企業承擔，不繳納個人所得稅。
(二)外國人在壹個納稅年度內在中國境內連續居住超過90日或者在中國境內連續居住超過183日不滿1年的，境外企業支付其在中國境內工作期間的工資、薪金所得，應當在中國境內繳納個人所得稅。
(3)該外國人在壹個納稅年度內在中國境內居住滿壹年的，境外企業支付的工資薪金的納稅辦法同(2)，即境外企業在中國境內工作期間支付的工資薪金，在中國境內繳納個人所得稅。只有該外國人在中國居住滿五年後，從第六年起，境外企業支付其在中國境外工作期間的工資薪金才需要在中國納稅。
但國稅發[1994]148號關於外籍董事、高管個人所得稅繳納的政策規定存在以下缺陷:
1.這份文件只規定了納稅原則和境內外收入的劃分方法，對個人所得稅如何計算沒有明確規定。特別是國內外收入的劃分方法，可以用“先分稅”或“先分稅”來劃分，計算結果完全不同。這些文件不清楚。
2.因為外國人個人所得稅的納稅問題，我們應該按照國內稅法執行，但是對於與我國簽訂稅收協定的國家，我們也應該按照稅收協定的規定執行。關於董事費和類似報酬的征稅，稅務條約的董事費條款壹般規定，壹締約國居民作為另壹締約國居民公司董事會成員獲得的董事費和其他類似款項可在該另壹締約國征稅。因此，中國居民公司支付的董事費和小時報酬，對於在中國擔任居民公司董事的人員，應在中國征稅。所以國稅發[1994]148的規定還是有壹定的理論依據的。所以對於沒有和中國簽訂稅收協定的國家，我們完全可以按照國稅發[1994]148的規定執行。但是，對於與中國簽訂稅收協定的國家來說就不壹樣了。我們發現，中國與壹些國家簽訂的稅收協定中的董事費包括高級管理人員，而與其他國家簽訂的稅收協定中的董事費不包括高級管理人員。對於那些作為與中國簽訂稅收協定的締約壹方居民的個人，由於協定中的董事費用不包括高級管理人員，我們不能適用國稅發[1994]148的規定擴大其納稅義務，否則將違反稅收協定的規定。
二、國稅發[2004]97號的規定
針對國稅發[1994]148中存在的兩個問題，國稅發[2004]97號進行了全面改進:
(壹)國內和國外收入的劃分
關於境內外收入的劃分，國稅發[2004]97號文提出了“先稅後分”的原則，並明確了計算公式:
1.根據國稅發[1994]148號文第二條規定，有納稅義務的個人適用下列公式:
應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×(當月境內支付工資÷當月境內支付工資總額)×(當月境內工作日÷當月天數)
2.按照國稅發[1994]148號文第三條規定負有納稅義務的個人，仍適用國稅發[1994]148號文第六條規定的下列公式:
應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×(當月在華工作日數÷當月天數)
3.根據國稅發[1994]148號文第四條或第五條規定負有納稅義務的個人，適用國發[1995]125號文第四條規定的下列公式:
應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)× [1-(當月支付的境內工資÷當月支付的境內外工資總額)×(當月境外工作天數÷當月天數)]
(2)稅收協定中董事費條款的適用。
“在中國境內無住所的個人在中國境內的企業擔任高級管理職務，且該個人所在國家或者地區與中國簽訂的協議或者安排中的董事費用條款未明確載明包括該企業高級管理人員的，其取得的報酬可以按照協議或者安排中關於從屬個人勞務的規定和國稅發[1994]148號第二條、第三條、第四條的規定確定”。
“在中國境內無住所的個人在中國境內的企業中擔任高級管理職務並兼任該企業董事的，或者名義上不擔任董事但實際享有董事權益或者履行董事職責的，其在中國境內從該企業取得的報酬， 包括以董事名義取得的報酬和以高級管理人員名義取得的報酬，仍應按協議或安排中關於董事費用的有關規定和國稅發[1994]148號文件第五條執行。
董事費條款沒有明確說明包括企業高級管理人員在內的協議或安排簽署的國家或地區:
日本、美國、法國、英國、比利時、德國、馬來西亞、丹麥、新加坡、芬蘭、新西蘭、意大利、荷蘭、捷克共和國、波蘭、澳大利亞、保加利亞、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿聯酋、盧森堡、韓國、俄羅斯、毛裏求斯、克羅地亞、白俄羅斯。前南斯拉夫、中國、香港、塞舌爾、越南、土耳其、亞美尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、冰島、孟加拉國、烏克蘭、蘇丹、馬其頓、愛沙尼亞、老撾、愛爾蘭、埃及、南非、巴巴多斯、菲律賓、摩爾多瓦、委內瑞拉、古巴、尼泊爾、哈薩克斯坦、印度尼西亞、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亞。
董事費條款中明確規定，簽訂協議或安排的國家或地區包括企業高級管理人員:
挪威、加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、牙買加、葡萄牙、科威特、卡塔爾、摩洛哥
我們的重點是解讀國稅發[2004]97號文件中外籍董事個人所得稅的計算方法。根據本文件的規定，國稅函第四條規定了以下公式。[1995]125適用於在中國的外國董事:
應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)× [1-(當月支付的境內工資÷當月支付的境內外工資總額)×(當月境外工作天數÷當月天數)]
為了讓大家更好的理解這個文件的規定，我們對上面的公式做壹個同義轉換:
應納稅額=(當月境內、境外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月支付的境內工資薪金÷當月支付的工資薪金總額+(當月境內、境外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月支付的工資薪金總額×當月境內工作日÷當月天數。
經過對國稅發[2004]97號文中公式的壹個同義轉換，我們對這個公式有了新的、全新的理解，即根據國稅發[2004]97號的政策，在中國境內擔任企業董事、高級管理人員職務的個人，無論是否在中國境外履行職務，都應當從擔任中國境內企業董事、高級管理人員職務時起至被解除上述職務時止。
1.企業在中國境內支付的工資薪金應在中國境內申報繳納個人所得稅，即公式中“(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額”的含義。
2.中國境外企業支付的工資薪金也應在中國境內工作期間在中國境內申報繳納個人所得稅，這是公式的政策含義“(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除)×當月境外支付工資×當月境內外支付工資總額×當月工作日數×當月天數”。
我們這樣分解公式，就可以看出國稅發[2004]97號文件中的問題了。我們以外國導演為例。不管和中國有沒有協議，他們在中國境內支付企業的工資薪金，在中國境內納稅是沒有問題的。所以公式中的“當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內支付工資÷當月境內支付工資總額”部分沒有問題。但我們對公式的第二部分有疑問，即“(當月境內外工資薪金應稅所得×適用稅率-速算扣除)×當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額×當月境內外工作日÷當月天數”。根據國稅發[194] 148號文第五條的規定，我們作為中國境內企業聘用。本通知第二條、第三條的規定不適用於我國境內企業支付的董事費或工資薪金，但其在我國境內企業擔任董事或高級管理人員職務至被解除上述職務期間，不論是否在我國境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅；但這些董事或高管人員取得的工資、薪金，由中國境外企業支付的，應按照本通知第二、三、四條的規定承擔納稅義務。但是國稅發[2004]97號文的這個公式有壹個問題，對於那些按照稅收協定在中國境內連續居住不超過90天或者不超過183天的董事、高管，根據國稅發[2004]97號文，中國境外企業在中國境內工作期間支付的工資、薪金也必須在中國境內申報納稅，類似於國稅發[65433]。
三、信號規定。國家稅務總局公告[2007]946號
正是由於上述兩個文件的不完善，國家稅務總局於2007年發布了國[2007]946號，進壹步明確了在境內擔任董事或高級管理職務的個人如何計算個人所得稅:
(壹)未適用稅收協定(安排)的企業高級管理人員在壹個納稅年度內在中國境內連續居住不超過90天，或者根據稅收協定(安排)的規定應認定為對方稅收居民。但根據稅收協定(安排)和《中華人民共和國國家稅務總局關於在中國境內無住所個人執行稅收協定和個人所得稅法若幹問題的通知》(國稅發〔2004〕97號)第四條的有關規定，稅收協定(安排)的董事費適用於企業高級管理人員，其在稅收協定(安排)規定的期間在中國境內連續或累計居住不超過65，438+083天。應按照《中華人民共和國國家稅務總局關於在中國境內無住所個人工資、薪金所得納稅義務問題的通知》(國稅發[1994]148號)第二條、第五條的規定確定納稅義務，無論其在中國境內或境外工作時間長短，均不得適用國稅發[2004]97號第三條第壹款第(三)項的規定。
應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內支付工資÷當月境內外工資總額。
結合這個文件的定義和我們上面的分析，看到這個公式就明白了。糾正了國稅發[2004]97號文件中董事、高級管理人員個人所得稅計算錯誤，對於在中國境內連續居住不超過90天或者根據稅收協定(安排)規定應當認定為對方稅收居民的，但根據稅收協定(安排)的有關規定和《中華人民共和國國家稅務總局關於在中國境內無住所個人執行稅收協定和個人所得稅法若幹問題的通知》(國稅發〔2004〕97號)第四條的規定，適用稅收協定(安排)規定，在稅收協定(安排)規定的期間內在中國境內連續或者累計居住不超過65，438+083日的企業董事、高管人員，其在中國工作期間在境外支付的工資薪金，不在中國繳納個人所得稅。因此，根據我們對國稅發[2004]97號文第三條第壹款第三項的上述公式分解可以看到，在公式中，“(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境外支付工資總額×當月境內外工作日數÷當月天數”已被刪除， 只留“(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除)×當月境外支付工資總額÷”
(二)下列企業的高管人員，仍應按國稅發〔2004〕97號文第三條第壹款第(三)項規定的公式計算其工資、薪金應繳納的個人所得稅。
1.不受稅收協定(安排)約束或根據稅收協定(安排)規定應視為我國稅收居民的企業高管，在壹個納稅年度內連續或累計在中國境內居住超過90日，但根據《中華人民共和國財政部國家稅務總局關於無住所個人在中國境內居住滿5年如何計算的通知》(財稅字[1995] 095號)
2.根據稅收協定(安排)的規定應認定為對方稅收居民，但應適用國稅發〔2004〕97號稅收協定(安排)第四條規定的企業高管，在稅收協定規定的期限內在中國境內連續或累計居住超過183天。
國稅發〔2004〕97號第三條第壹款第(三)項規定的公式是指:應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)× [1-(當月支付的境內工資÷當月支付的境內外工資總額)×(當月境外工作天數÷當月天數)]
我們來詳細分析壹下1和2的規定:
在1:
(1)對於在中國境內連續或累計居住超過90天的外籍董事、高管人員，在中國境內企業支付的工資、薪金必須在中國境內支付，在中國境外企業工作期間支付的工資、薪金也必須在中國境內申報支付，我們可以得出他的計稅公式:
應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內外支付工資薪金總額+(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)×當月境內外支付工資薪金總額×當月境內外工作天數÷當月天數。
我們上面說過，這個公式的代名詞是應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數)× [1-(當月支付的境內工資÷當月支付的境內外工資總額)×(當月境外工作日數÷當月天數)]，兩者是等價的。因此，國發[2007]946號說國稅發[2004]97號第三條第壹款第(三)項規定的公式肯定是正確的。
(二)對於稅收協定(安排)規定應認定為我國稅收居民的企業高級管理人員，在壹個納稅年度內在中國境內連續居住90日以上，但根據《財政部國家稅務總局關於無住所個人在中國境內居住年限如何計算的通知》(財稅字[1995]098號)的有關規定，在中國境內連續居住不滿5年的。
在這裏，我們要明白兩層意思。壹個是根據稅收協定(安排)應當認定為我國稅收居民的企業高管的含義。另壹個是既然有稅收協定為什麽是90多天而不是183天。
根據稅收協定的解釋，締約國居民是指憑借住所、居所、總機構或主要機構所在地或其他類似標準，在該締約國負有納稅義務的個人。因為我們所說的證件都是外國人，也就是他們不是因為戶籍或者住所，而是根據我國稅法的其他標準成為我國的納稅居民。我國《個人所得稅法》第壹條明確規定，在中國境內有住所或者無住所，但在中國境內居住滿壹年的個人，從中國境內、境外取得的所得，依照本法的規定繳納個人所得稅。根據個人所得稅法，只要外國人在中國居住滿壹年，就必須在中國履行全部納稅義務。但從避免雙重征稅的角度出發，個人所得稅法實施條例第六條有所放寬，即在中國境內無住所但居住1年以上不滿5年的個人，經主管稅務機關批準，可以只就公司、企業和其他經濟組織或者個人在中國境內繳納的部分繳納個人所得稅；居住五年以上的個人，從第六年起，應當就其來源於中國境外的全部所得繳納個人所得稅。但無論如何規定，無住所的個人在中國境內居住滿壹年後應被認定為中國境內納稅居民的規定不變，但被認定為中國境內納稅居民後如何在中國境內履行納稅義務另行規定。
對於在中國境內居住滿壹年並成為中國納稅居民的外國人，不再適用稅收協定中關於“從屬個人勞務”的規定，也不存在所謂的183天。根據我國稅法規定，只要他在中國境內連續或累計居住超過90天，其在中國境內工作期間在境外支付的工資薪金就應在中國納稅。
這樣我們就可以理解，為什麽按照稅收協定(安排)的規定應認定為我國稅收居民的企業高管人員，在壹個納稅年度內連續或累計在中國境內居住超過90天，但根據《中華人民共和國財政部國家稅務總局關於無住所個人在中國境內居住時間如何計算的通知》(財稅字[1995]098號)的有關規定，在中國境內居住未滿5年。
在2
根據稅收協定(安排)的規定，應認定為對方的稅收居民，但根據稅收協定(安排)和國稅發[2004]97號文第四條的有關規定，應適用稅收協定(安排)的董事費，且在稅收協定規定的期限內在中國境內連續或累計居住超過183天。
也就是說，該外國人在中國居住不滿壹年，因此就稅收而言，他是外國居民，而不是我國居民。所以他要適用稅收協定中“從屬個人勞務”條款的規定，存在183天的適用問題。只有他在中國居住超過183天，在國外支付的工資薪金才在中國納稅。因此，對於根據稅收協定(安排)的規定應認定為對方稅收居民，但應根據稅收協定(安排)和國稅發[2004]97號文第四條的有關規定適用稅收協定(安排)董事費條款，並在稅收協定規定的期限內在中國境內連續或累計居住超過183日的企業高管人員，適用國稅發[2004]97號文第三條
(三)不適用稅收協定(安排)或根據稅收協定(安排)應認定為我國稅收居民的企業高管人員，根據財稅字[1995]098號有關規定，在中國境內連續居住滿5年後，在納稅年度內仍在中國境內居住滿1年的，其工資薪金所得應繳納的個人所得稅，按以下公式計算:
應納稅額=當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率-速算扣除
無論是否適用稅收協定，只要他們根據財稅字第號的有關規定，在中國境內連續居住滿5年後，在納稅年度內仍在中國境內居住滿1年。[1995]098，他們應在中國履行全部納稅義務，即在中國境內和境外取得的所有工資薪金都應在中國申報納稅。所以下面這個公式大家都很容易理解。
至此，國〔2007〕946號在總結上述內容的基礎上，對外籍董事、高管個人所得稅繳納問題進行了全面梳理和修訂，最終形成了完善的外籍董事、高管個人所得稅如何繳納的政策規定。